Hendrik ist Steuerfahnder. Sein Dienstsitz und Einsatzort ist die Hansestadt Hamburg. Er ist einer von ca. 4.000 Finanzbeamten in Hamburg – oder genauer einer der aus ca. 90 Leuten bestehenden Spezialeinheit des Finanzamtes: er ist einer der 90 Hamburger Steuerfahnder. Einen direkten Ausbildungsweg oder eine Art Aufbau-Ausbildung zum Steuerfahnder gibt es nicht. Nach seiner 3-jährigen Ausbildung zum Diplomfinanzwirt arbeitete Hendrik zunächst im Innendienst als Sachbearbeiter in einem Veranlagungsbezirk. Er bewarb sich dann nach etwa 3 Jahren Innendienst intern für die Betriebspüfung und die Steuerfahndung. Er war dann noch 5 Monate in der Vollstreckung, 8 Monate in der Betriebsprüfung und kam dann zur Fahndung.
Fortan war er in einem Team mit einem sogenannten alten Fuchs, einem „Altfahnder“ unterwegs. Der zeigte ihm alles, was wichtig ist. Das war sozusagen sein Coach. Der ist aber nun schon seit einigen Jahren in Ruhestand. Heute ist er „der Alte“ und hat einen jungen Kollegen an seiner Seite, den er ausbildet, anleitet, unterstützt und überwacht. Hendrik sitzt mit ihm zusammen in einem grauen Bürogebäude in einem Zimmer, direkt neben Hagenbecks Tierpark in dem Hugh-Greene-Weg 6. Finanzamt für Prüfdienste und Strafsachen. Zu ihm kommt man aber nicht und schon gar nicht unangemeldet. Die Steuerfahndung ist hier wie andernorts geschützt. Alle Zugangstüren sind stets verschlossen. Ohne Anmeldung, Ausweiskontrolle und natürlich persönliches Abholen des Besuchers an der Pforte, kommt hier keiner in diesen Sicherheitsbereich.
Viel zu viele wichtige, vertrauliche und interne Vorgänge liegen hier überall auf jedem Schreibtisch herum, als dass hier ein unkontrollierter Besucherverkehr möglich oder vorstellbar wäre. Außerdem könnte ja sonst mancher Beschuldigte auf die Idee kommen, sich seine Akte zu holen. Auch könnte mancher Beschuldigte es seinem Fahnder mal so richtig zeigen wollen … gab`s alles schon! Kurzum: in diese Bereiche kommt man nur nach Anmeldung bzw. mit Spezialausweisen, elektronischen Schlüsseln und Sicherheitscodes, die sich alle 4 Wochen aus Sicherheitsgründen ändern. Nicht einmal der normale Finanzbeamte kann hier einfach hereinkommen. Wer hier nicht arbeitet und keinen Spezialausweis und keine Codekarten oder Codechips hat, muss über die Anmeldung sich anmelden und kann nur nach vorheriger Terminabsprache ggf. einen Termin erhalten.
Hendrik hat als Fahnder eine doppelte Funktion: die Prüfung, ob die Steuern zutreffend erklärt und festgesetzt wurden und die Ermittlung in steuerstrafrechtlicher Hinsicht, ob die steuerlichen Fehler mindestens leichtfertig oder vorsätzlich erfolgten. Diese Doppelfunktion bedeutet, dass er einerseits nur steuerliches Verfahrensrecht hat, wenn er nur steuerlich prüft. Sobald er oder einer seiner Kollegen allerdings einen steuerstrafrechtlichen Anfangsverdacht hat, kann er auch strafprozessuale Maßnahmen nach der StPO ergreifen, etwa Durchsuchungsbeschlüsse über die Strafsachen und Bußgeldstelle (StraBu) oder wie es in den südlicheren Bundesländern heißt: die Bußgeld-und Strafsachenstelle (BuStra) beantragen oder einen Steuerpflichtigen nach § 127 StPO vorläufig festnehmen. So fahndet er nach Steuerpflichtigen, die unrichtige Erklärungen abgaben und aufgrund dessen zu wenig Steuern zahlten. Die entscheidende Norm ist für ihn hier § 393 AO. Diese lautet wie folgt wörtlich:
„§ 393 Verhältnis des Strafverfahrens zum Besteuerungsverfahren
(1) Die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren richten sich nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Besteuerungsverfahren sind jedoch Zwangsmittel (§ 328) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Dies gilt stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist. Der Steuerpflichtige ist hierüber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht.
(2) Soweit der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat, dürfen diese Kenntnisse gegen ihn nicht für die Verfolgung einer Tat verwendet werden, die keine Steuerstraftat ist. Dies gilt nicht für Straftaten, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse (§ 30 Abs. 4 Nr. 5) besteht.
(3) Erkenntnisse, die die Finanzbehörde oder die Staatsanwaltschaft rechtmäßig im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat, dürfen im Besteuerungsverfahren verwendet werden. Dies gilt auch für Erkenntnisse, die dem Brief-, Post- und Fernmeldegeheimnis unterliegen, soweit die Finanzbehörde diese rechtmäßig im Rahmen eigener strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat oder soweit nach den Vorschriften der Strafprozessordnung Auskunft an die Finanzbehörden erteilt werden darf.“
Danach richten sich vereinfacht gesagt die Regeln für das Steuerverfahren nach den Steuergesetzen, also insbesondere der Abgabenordnung (AO) und den einzelnen Steuergesetzen, dem Einkommensteuergesetz (EStG), Umsatzsteuergesetz (UStG), Gewerbesteuergesetz (GewStG), für Schenkungen und Erbschaften nach dem Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) usw. und die steuerstrafrechtlichen Regeln nach den §§ 369 ff AO und der Strafprozessordnung (StPO), § 393 Abs. 1 Satz 1 AO. Insbesondere fahndet er in Fällen, in denen vorsätzlich oder mindestens leichtfertig keine oder zu wenig Steuern gezahlt wurden. Natürlich ist nicht jeder steuerliche Fehler vorsätzlich oder leichtfertig begangen. Es gibt auch fahrlässige Fehler, die keiner steuerstrafrechtlichen oder steuerordnungswidrigkeitenrechtlichen Sanktion unterliegen. Das sind die mittelschwer oder leicht fahrlässig begangenen Fehler in den Erklärungen und Anmeldungen.
Der Vorsatz gliedert sich juristisch in 3 Ebenen auf: in die Absicht, bei der der Täter zielgerichtet genau den Erfolg der Steuerhinterziehung will, also dolus directus 1. Grades. Der Steuerpflichtige will hier also etwas nicht oder falsch erklären und ihm kommt es gerade auf die Steuerhinterziehung an. Deswegen handelt er so, um weniger Steuern zahlen zu müssen. Etwas weniger zielstrebig hinsichtlich der Steuerhinterziehung ist derjenige, der den Hinterziehungserfolg beim Weiterhandeln als sicher voraussieht, den Erfolg zwar nicht unbedingt will, ihm aber der Erfolg auch nicht unangenehm ist. Der Steuerpflichtige erkennt, dass er so, wie er den Erklärungsvordruck ausgefüllt hat, er zu wenig Steuern wird zahlen müssen.
Darauf kommt es ihm zwar primär nicht an, unangenehm ist ihm das Ergebnis aber auch nicht, also füllt er den Vordruck in dieser „missverständlichen“ Weise weiter aus und geht davon aus, dass der Veranlagungsbeamte dem „Missverständnis“ erliegt und die Steuern zu niedrig festgesetzt werden. Während es also dem Täter bei der Absicht gerade auf den Erfolg ankommt, will er ihn beim dolus directus 2. Grades aber nicht um jeden Preis. Die Hinterziehung ist hier also nicht das Hauptziel.
Schließlich als geringste Vorsatzform gibt es den bedingten Vorsatz, bei dem der Täter den Erfolg als möglich vorhersieht und dennoch weiterhandelt. Ihm ist die Rechtsgutsverletzung, d.h. die Steuerhinterziehung gleichgültig. „Na wenn schon“, denkt er sich und handelt dennoch. Das ist die Situation, in der jemand etwas nicht erklärt, vielleicht zweifelnd, ob er es erklären müsste, dann aber keinen Fachmann fragt und die Steuerbarkeit oder Steuerpflicht nicht weiter recherchiert oder recherchieren lässt, einfach die Erklärung ohne diesen Teil abgibt und sich denkt, „na wenn schon, na wenn es halt zu einer Verkürzung kommt, auch egal, ich erkläre auch ohne diesen Teil.“ Dies ist der sogenannte Eventualvorsatz, der auch bedingter Vorsatz heißt. In der juristischen Umschreibung heißt es hier regelmäßig, dass der Täter den Erfolgseintritt (also die Steuerhinterziehung) billigend in Kauf nahm. Die Billigung des Erfolgseintritts und das dennoch Handeln (Unterlassen) ist der Vorwurf.
Alle 3 Vorsatzformen sind vorsätzliches Hinterziehen von Steuern. Entweder durch Tun oder Unterlassen, je nach dem Schwerpunkt der Vorwerfbarkeit. Die Unterschiede im Vorsatz können allenfalls bei der Strafzumessung eine Rolle spielen. Es sind aber dogmatisch jeweils vorsätzliche Steuerhinterziehungen.
Schwieriger ist dann schon die Abgrenzung des Eventualvorsatzes (bedingten Vorsatzes) von der Leichtfertigkeit (entspricht ungefähr der bewussten oder groben Fahrlässigkeit). Am Einfachsten stellt man sich die Vorsatzformen und Fahrlässigkeitsformen wie auf einer Horizontalen von links nach rechts angebracht vor, wobei links der intensivste Tatendrang bzw. der Wunsch nach dem Erfolgseintritt –der Steuerhinterziehung- angesiedelt ist bis nach rechts, bei der die Rechtsgutsverletzung nicht vorhergesehen und auch nicht gewollt ist, dennoch die Erklärung falsch ist und bei einer Informationseinholung –etwa bei der Konsultation eines fachkundigen versierten oder bei Spezialfragen entsprechend versierten Steuerberaters- hätte vermieden werden können, der sogenannten einfachen Fahrlässigkeit.
Das grundsätzliche Spektrum geht also von Vorsatz, dem unbedingten Ziel der Steuerhinterziehung bis zur einfachen Fahrlässigkeit, dem unbewussten und ungewollten fehlerhaften Falscherklären oder Unterlassen der Erklärung/Angabe des steuerrelevanten Details bei grundsätzlicher Erklärbarkeit und Erklärungspflicht. Ganz links wäre danach der dolus directung 1. Grades, also die Absicht als stärkste Vorsatzform, rechts daneben als schwächere Vorsatzform der der dolus directus 2. Grades, das zielgerichtete Wollen, auch wenn es dem Täter nicht unbedingt auf dem Erfolg ankommt und als dritte, leichteste Vorsatzform der dolus eventualis, also der bedingte Vorsatz (das billigende Inkaufnehmen des Erfolgseintritts) anzusiedeln.
Weiter rechts, sozusagen an 4. Stelle kommt dann die Leichtfertigkeit, die man mit der groben Fahrlässigkeit im Zivilrecht ungefähr vergleichen kann. Weiter rechts an 5. Position kommt dann die mittelschwere Fahrlässigkeit und ganz rechts, auf der gedachten Geraden an 6. und letzter Stelle die einfache Fahrlässigkeit. Das ganze Spektrum ist aber nicht strafbar bzw. es wird das ganze Spektrum auch nicht als Ordnungswidrigkeit verfolgt. Die Grenze bildet die Leichtfertigkeit, eine besonders schwere Fahrlässigkeit. Hier will der Täter nicht den Erfolg und sieht ihn auch nicht vorher. In der Situation würden aber vergleichbare Dritte in der Lage des Täters mit dessen Wissen und Kenntnisstand sich sinngemäß sagen: „wie kann man nur hier so handeln, das ist doch klar, dass das zum Taterfolg führen kann…“Die Leichtfertigkeit ist ein Bußgeldtatbestand, also keine Steuerstraftat, sondern nur eine Steuerordnungswidrigkeit. Die einfache und die mittelschwere Fahrlässigkeit sind steuerordnungswidrigkeitenrechtlich nicht verfolgbar, also straflos.
Die Grenze zwischen Leichtfertigkeit und bedingtem Vorsatz ist fließend und kann etwa so abgegrenzt werden: bei der Leichtfertigkeit muss dem Täter die Gefahr der Tatbestandsverwirklichung –also die Steuerhinterziehung- eigentlich aufgrund seines Intellekts, seiner Ausbildung, Kenntnisse und Erfahrungen bekannt sein, auch wenn er den Erfolg nicht wünscht. Er handelt dennoch und denkt wie etwa bei der bewussten Fahrlässigkeit: „es wird schon gut gehen“. Er vertraut auf sein Glück, darauf dass es gerade nicht zur Tatbestandsverwirklichung kommt, wobei Dritte in vergleichbarer Lage mit gleichem Intellekt und Wissensstand so nicht handeln würden, weil sie annähmen, dass es gerade nicht gut geht, es also zur ungewollten Tatbestandsverwirklichung kommt: Jeder andere mit diesem Intellekt, dieser Ausbildung, dem Vorwissen, den Kenntnissen und Fähigkeiten steht bildlich kopfschüttelnd daneben und sagt sich: „das kann unmöglich gut gehen … hör auf!“
Beim bedingten Vorsatz sieht der Täter aufgrund seines Intellekts, seiner Kenntnisse, Fähigkeiten, Ausbildung usw. die Tatbestandsverwirklichung ebenfalls als mögliche Konsequenz seines Handelns voraus, will den Erfolg eigentlich auch nicht, sagt sich aber innerlich: „na wenn schon!“ hat also eine gleichgültige Haltung gegenüber dem geschützten Rechtsgut und nimmt damit also mit seinem Weitermachen, Weiterhandeln den Erfolgseintritt billigend in Kauf, ist also mit einem eventuellen Erfolgseintritt – also der Steuerverkürzung – einverstanden (BGH, Urteil v. 08.09.2011, 1 StR 38/11, wistra 2011, 465=NZWiSt 2012, 71). Das ist der bedingte Vorsatz bzw. auch Eventualvorsatz genannt. Hieran fehlt es, wenn der Täter zwar die Möglichkeit der Tatbestandsverwirklichung erkennt, aber ernsthaft (und nicht bloß im Nachhinein als Schutzbehauptung) davon ausgeht, die Tatbestandsverwirklichung –die Steuerverkürzung– werde nicht eintreten. Der Täter nimmt den Erfolg dann nicht billigend in Kauf, sondern handelt dann lediglich bewusst fahrlässig (BGH, Urteil vom 04.11.1988, 1 StR 262/88, BGHSt 36, 1; BGH, Urteil v 07.11.2007, 5 StR 371/07, HFR 2008, 1180; Hüls/Ransiek NStZ 2011, 678, 680).
Der Vorsatz bzw. dessen Fehlen sind eine innere Tatsache. Für diese gibt aus dem Gehirn keine Auslesemöglichkeit. Sie muss daher anhand äußerer Umstände abgelesen und interpretiert werden (BFH, Urteil vom 25.06.1984, GrS 4/82, BFHE 141, 405 = BStBl. 1984 II, 751). Dies mag folgendes Beispiel verdeutlichen: Sonntag morgens geht ein Mann in eine geöffnete Bäckerei. Was er dort will, ist nicht aus seinem Kopf ablesbar. Aus dem äußeren Geschehensablauf wird man interpretieren, dass er wohl für sich und ggf. seine Freundin/Frau/Familie Sonntagsbrötchen zum Frühstück kaufen will. Wenn er nun ohne Brötchen wieder herauskommt, wird man interpretieren, dass die Bäckerei vielleicht nicht die Brötchen oder den Kuchen hatte, der er kaufen wollte oder er vielleicht seinen Geldbeutel vergessen hatte.
Betrachtet man also nur den ersten Teil, das Hineingehen in den geöffneten Bäckereiladen am Sonntagmorgen, ist der Vorsatz des Mannes klar. Sieht man auch sein Herauskommen ohne Ware, kommt man ins Grübeln, was tatsächlich gewollt war bzw. passierte. Fragt man die Verkäuferin, uns erklärt diese, dass er nur nach dem Weg bzw. der Lage einer bestimmten Straße fragte, ergibt sich wieder ein anderes Bild. Erforderlich ist eine Gesamtwürdigung des Verfahrensergebnisses (in steuerlicher Hinsicht: § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO bzw. steuerstrafrechtlich: § 261 StPO, BFH vom 07.11.2006, VIII R 81/04, BFHE 215, 66= BStBl. 2007 II, 364). Problematisch ist allerdings in Zweifelsfällen die Auffassung des BGH, der irrig meint, dass auch unter Geltung des Zweifelssatzes es nicht geboten sei, einer entlastenden Einlassung des Beschuldigten zu folgen, für die es keine objektivierbaren Anhaltspunkte gibt (BGH, Urteil vom 17.02.1998, 5 StR 624/97, HFR 1998, 1028=wistra 1998, 225; BGH, Urteil vom 24.10.2002, BGHSt 48, 52 = wistra 2003, 100; BGH, Urteil 08.09.2011, 1 StR 38/11, wistra 2011,465).
Der Mann, der in den Bäckerladen geht, um nach dem Weg bzw. einer Straße zu fragen, hätte also Pech, wenn die Verkäuferin sich nicht mehr daran erinnern könnte. Dabei müssen stets eine Unaufklärbarkeit sich in dubio pro reo auswirken, da es nicht hinnehmbar ist, dass jemand im Zweifel für etwas verurteilt wird, das er nicht begangen hat, hier also für eine vorsätzliche Steuerhinterziehung bestraft wird, für die es am Vorsatz fehlt oder (auch wenn man es als Schutzbehauptung empfindet) den Vorsatz nicht zweifelsfrei beweisen kann. Wenn man nicht beweisen kann, dass der Mann in obigem Beispiel tatsächlich den Bäckereiladen zum Brötchenkaufen betrat, kann man auch nicht sicher feststellen oder behaupten, er habe in der Absicht, Brötchen zu kaufen, den Laden betreten. So ist es auch bei der Steuerhinterziehung: aus einem objektiven, materiellen Fehler in der Erklärung kann man nicht auf einen Hinterziehungsvorsatz schließen. Hier muss man aus äußeren Vorgängen das zu ermitteln versuchen, was der Steuerpflichtige sich wohl dabei gedacht hat. Ist das nicht aufklärbar, bleiben Zweifel, geht das zu Lasten der Strafverfolgungsbehörden (BuStra, StraBu, Staatsanwaltschaft), die den Vorsatz beweisen müssen.
Aber zunächst erst mal zur Grenze zwischen dem Vorsatz und der groben Fahrlässigkeit, der Leichtfertigkeit: hierin liegt nicht nur die Grenze zwischen Vorsatz und Fahrlässigkeit, zwischen der Ahndung einer Vorsatztat und einer Ordnungswidrigkeit in Form einer Leichtfertigkeit. Hier ist auch die Grenze zwischen einer möglichen Inhaftungnahme nach §§ 191, 71 AO, hier liegt die Grenze für die 10-jährige Festsetzungsverjährung im Verhältnis zur 5-jährigen Grenze bei der Leichtfertigkeit, §§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO plus jeweils bis zu 3 Jahren Anlaufhemmung nach § 170 AO. Auch setzen die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO eine vorsätzliche Steuerhinterziehung voraus, so dass Hinterziehungszinsen bei einer bloß leichtfertig hinterzogenen Steuer nicht möglich bzw. nicht rechtens sind.
Nun gibt es einige Steuerpflichtige, die fehlerhafte Steuererklärungen einreichen und hinterher behaupten, sie hätten es nicht besser gewusst, sich also über die Rechtslage geirrt. Der Irrtum über die Steuerrechtslage ist nach er sogenannten Steuerrechtsanspruchsthoerie ein Tatbestandsirrtum nach § 16 StGB. Danach entfällt bei einem Irrtum über den Tatbestand der Vorsatz. Damit bleibt nur die Möglichkeit einer Ahndung wegen Fahrlässigkeit, also nur als Ordnungswidrigkeit, wenn eine besonders schwere Fahrlässigkeit, nämlich die Leichtfertigkeit vorliegt. Denn gleichgültig, ob der Irrtum vermeidbar ist oder nicht, es kann dann jedenfalls nicht mehr wegen einer Vorsatztat bestraft werden.
Ist der Irrtum vermeidbar, was zumindest dann der Fall sein dürfte, wenn man keinen Fachmann (Steuerberater) befragte, aber hätte befragen können und dieser mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit die richtige Lösung gesagt hätte und damit der Fehler vermieden worden wäre (dies geht nicht bei unklaren, streitigen und erst Jahre später durch den BFH erfolgenden Klärungen), kann dann also nur bei grober Fahrlässigkeit, also der Leichtfertigkeit noch die Tat als Ordnungswidrigkeit verfolgt werden, § 378 AO. Auch dies wird auszuschließen sein, wenn man einen Steuerberater fragte und –auch wenn dessen Antwort bzw. Sachbehandlung falsch gewesen sein sollte– und man sich auf die Richtigkeit dieser Informationserteilung verließ und nicht erkannt und nicht erkennen konnte, dass die Auskunft falsch sein könnte oder falsch war, insbesondere den Steuerpflichtigen kein Auswahlverschulden bei der Auswahl des Steuerberater trifft und er annehmen konnte, dass die Erteilte Auskunft (etwa, weil bislang immer die Antworten und Sachbehandlungen des Steuerberaters korrekt waren) richtig sei.
Bei streitigen Rechtsauffassungen gehen manche indes davon aus, dass dann, wenn der Steuerpflichtige seinen Erklärungen eine Rechtsmeinung zugrundelegt (die er von seinem Steuerberater oder einem Fachmann oder aus dem Internet gegoogelt hat), ein bedingter Vorsatz vorliege, wenn er diese streitige Ansicht nicht offenbare (Sontheimer, DStR 2014, 357, 360). Dieser Ansicht ist indes nicht zu folgen. Ob der Steuerpflichtige den Meinungsstreit überhaupt kennt, also weiß, dass es verschiedene Meinungen gibt, ist dabei schon unklar. Dass er kein Rechtsgutachten im Rahmen seiner Steuererklärung vorlegen muss oder das FA auf seine ggf. abweichende Rechtsmeinung hinweisen muss, ist ebenfalls klar. Denn es gibt keine Rechtsmeinungsoffenbarungspflicht bei Steuererklärungen oder Anmeldungen. Nur Tatsachen können falsch sein. Soweit das Gesetz dem Steuerpflichtigen rechtliche Subsumtionsvorgänge aufbürdet, so sind dies schon keine Tatsachen im Sinn des §§ 369, 370, 378 AO. Sie sind erst Recht nicht falsch, wenn sie in der Literatur oder Rechtsprechung diskutiert werden.
Selbst publizierte Mindermeinungen sind insoweit nicht falsch, weil im Recht nicht über richtig oder falsch abgestimmt wird nach Mehrheiten und daher eine Meinung, die nur von einem oder wenigen Autoren vertreten wird, also eine sogenannte Mindermeinung ist, deswegen nicht falsch ist. Es finden auch keine Meinungsumfragen oder Abstimmungen über einzelne Meinungen statt und nicht jeder Verlag veröffentlicht zu jedem Thema jede Meinung eines Autors, so dass aus dem Aufkommen weniger Gegenstimmen nicht einmal geschlossen werden kann, dass es sich um eine Mindermeinung handelt. Insoweit werden Mindermeinungen gerne in der Jurisprudenz als abwegig, nur von einigen abstrusen Autoren vertretene verstörte oder versprengte Meinungen abgetan, was sachlich keineswegs zwingend, logisch oder richtig ist. Zudem können sich Meinungen und Auffassungen ändern, so dass die heute angeblich noch als Mindermeinung dargestellte Meinung morgen im Vordringen begriffen sein kann und übermorgen herrschende Meinung sein kann. So war das früher beispielsweise bei der Strafbarkeit der Ehegatten bei bloßer Mitunterzeichnung der Steuererklärungen im Rahmen der gemeinsamen Veranlagung, der sog. Ehegattenverantwortlichkeit.
Zu tausenden sind hier Fehlurteile ergangen und die völlig unschuldigen Ehegatten mit verurteilt worden, bis schließlich durch Dr. Jörg Burkhard und andere wenige diese falsche Ehegattenverurteilerei angegriffen und in Verteidigungen, Verhandlungen und Aufsätzen bekämpft und tatsächlich dann auch vom BFH im Rahmen eines Haftungsverfahrens wegen vorsätzlicher Steuerhinterziehung nach §§ 191, 71 AO als falsch erkannt wurde. Heute ist die Ehegattenverantwortlichkeit kein Thema mehr … was vor 15, 20 Jahren noch ständige Verurteilungspraxis war ist heute überwunden. So ändert sich Rechtsmeinung und Rechtsprechung. Damit ist aber ein Folgen einer (Minder-)Meinung niemals eine bedingt vorsätzliche Steuerhinterziehung, und eine Verpflichtung, auf die Mindermeinung oder die vom FA oder dem BMF abweichende Meinung in Erklärungen bei Subsumtionsvorgängen hinzuweisen gibt es nicht.
Insbesondere steht auch nicht in § 370 AO, dass man seine Rechtsansichten bei Subsumtionsvorgängen offenlegen müsse – es gibt auch keine Erklärungsfelder oder Zeilen in den amtlichen Vordrucken, in denen man dies darlegen muss. Es erscheint auch fraglich, ob der, der einer (Minder-)Meinung folgt, tatsächlich erkennt, dass es zu einer Steuerverkürzung dadurch kommen kann, wie Pflaum meint (Pflaum in StBP 2015, 185 ff., 193). Denn wenn der Steuerberater oder der Steuerpflichtige einer Rechtsmeinung folgt (etwa bei schwierigen Steuerrechtsfragen z.B. des Dividendenstrippings, bei „cum- und ex-Geschäften“, zu steuerfreien Ausfuhrlieferungen, zu innergemeinschaftlichen Lieferungen, zu DBA-Fragen, etc.), ist schon fraglich, ob er weiß, dass es ggf. mehrere divergierende Meinungen zur steuerlichen Behandlung gibt. Ob er weiter erkennt, dass diese zu unterschiedlichen Ergebnissen führen, ist die nächste Frage.
Aber selbst wenn er sich ein komplettes Meinungsbild und die unterschiedlichen steuerlichen Konsequenzen erarbeitet, ist die Frage, was er für richtig hält. Ist er von der von ihm vertretenen Auffassung als richtig überzeugt, erkennt er logischerweise auch nicht, dass es zu einer Verkürzung kommen könnte, da er seine Meinung für zutreffend hält. Sollte dann ein Finanzgericht oder der BFH Jahre später anders entscheiden, war dies im Zweifel für ihn bei der damaligen Erklärungsabgabe nicht erkennbar. Insoweit können seit der letzten Erklärungsabgabe neue Meinungen publiziert werden oder der BFH folgt einer bis dahin noch nicht veröffentlichten Meinung, geht also ggf. eigene Wege.
Damit dürfte bei Meinungsstreitigkeiten, auch wenn der Steuerpflichtige seine Rechtsansicht bei Subsumtionsvorgängen nicht in seiner Erklärung offenbart, nie von einem bedingten Hinterziehungsvorsatz auszugehen sein und zumeist auch nicht von einer Vorhersehbarkeit einer Verkürzung, so dass solche dann im Nachhinein als materiell falsch erkannten Erklärungen, allenfalls leicht fahrlässig (und zum Teil nicht mal das) falsch angesehen werden müssen, mithin nicht strafbar sind. Aber Vorsicht: die hier vertretene Meinung ist insoweit zwar selbstverständlich die einzig richtige – aber möglicherweise noch eine Mindermeinung (Pflaum geht zwar nicht so weit, aber in eine ähnliche Richtung, Pflaum in StBP 2015, 185 ff., 193).
Dies bedeutet, dass bei leichten und mittleren Fahrlässigkeiten es bei der Regelfestsetzungsverjährung bleibt, also allenfalls die letzten 4 plus bis zu 3 Jahren Anlaufhemmung steuerlich korrigiert werden können. Bei der Leichtfertigkeit ist dann die Festsetzungsverjährung schon auf 5 Jahre erhöht, § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, so dass hier 5 plus bis zu 3 Jahre, also höchstens 8 Jahre bei neuen Tatsachen oder neuen Beweismitteln nach § 173 I Nr. 1 AO korrigiert werden können. Bis hierhin gilt, dass die Bescheide eine erhöhte Bestandskraft haben, wenn sie aufgrund einer Betriebsprüfung ergingen bzw. Gegenstand einer Betriebsprüfung waren, § 173 Abs. 1 Satz 2 AO. Nur bei einer vorsätzlichen Hinterziehung (in den 3 Vorsatzformen), können die letzten 10 Jahre plus bis zu 3 Jahre Anlaufhemmung korrigiert werden. Häufig ist hier in der Boulevardpresse zu lesen, dass bei Steuerhinterziehung bis zu 10 Jahre zurück korrigiert werden können.
Das ist richtig, wenn man isoliert § 169 Abs. 2 Satz 2 AO liest. Aber nimmt man § 170 AO, die sog. Anlaufhemmung hinzu, können weitere 1-3 Jahre zusätzlich korrigiert werden, so dass stets mindestens 11 und höchstens 13 Jahre bei einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung korrigiert werden können. Hier gilt auch nicht die erhöhte Bestandskraft aufgrund der Betriebsprüfung: der Hinterzieher soll hier nicht geschützt werden, wenn der Betriebsprüfer die Hinterziehung nicht erkannt hat.
Auch wenn viele Fahnder und BuStra-Angehörige nur steuerlich denken und die Bestrafung nicht so wichtig ist bzw. zu sein scheint, so muss man immer wieder erkennen (oder vermuten), dass so mancher Hinterziehungsvorwurf nur deswegen gemacht wird, die älteren Bescheide überhaupt noch ändern zu können. Meist kommt es den Finanzbeamten nicht auf die Hinterziehungszinsen oder eine Bestrafung an, sondern darum, den als falsch erkannten Steuerbescheid ändern zu können. Wenn der (Dauer-) Sachverhalt aber dann in Zeiträume führt, die eigentlich festsetzungsverjährt sind, also z.B. 6 oder mehr Jahre zurück liegen (4 + 1 Jahre sind noch im Rahmen der Regelfestsetzungsverjährung korrigierbar), dann sieht es ab und zu so aus, als würde ein Steuerstrafverfahren eingeleitet und die Hinterziehung behauptet, um die entsprechend längere Festsetzungsverjährung und damit die Änderbarkeit der falschen Bescheide zu erreichen. Denn ist erst einmal Festsetzungsverjährung eingetreten, so kann man die festsetzungsverjährten Kalenderjahre (=Veranlagungszeiträume) nicht mehr ändern.
Liegen weder Leichtfertigkeit noch Vorsatz vor, kann man also nur innerhalb der Regelfestsetzungsverjährung von 4 Jahren, § 169 I Nr. 2 AO, plus –je nach Abgabeverhalten- bis zu 3 Jahren nach § 170 AO die Steuerbescheide ändern. Hat also der Steuerpflichtige normal im Folgejahr abgegeben, können hier nur 4 + 1 Jahre, d.h. die letzten 5 Jahre vor dem aktuellen 31.12. korrigiert werden. Hat der Steuerpflichtige ein Jahr verspätet oder gar 2 Jahre verspätet oder gar nicht sich erklärt, können ersterenfalls 4 + 2 Jahre und schlimmstenfalls 4 + 3 Jahre rückwirkend vom Aktuellen Jahr (bis zum 31.12.) zurück korrigiert werden. Die Leichtfertigkeit bringt nur eine um 1 Jahr erweiterte Korrekturmöglichkeit: nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO dürfen hier nur 5 Jahre zurück plus der Anlaufhemmung von jeweils 1-3 Jahren zurück korrigiert werden, also insgesamt mindestens 5+1, schlechtestenfalls 5+3 Jahre zurück korrigiert werden.
Bei der Hinterziehung nach § 370 AO hingegen dürfen bis zu 10 Jahre, § 169 Abs. 2 Satz 2 AO plus die Anlaufhemmung von 1-3 Jahren zusätzlich korrigiert werden, also 11-13 Jahre zurück jeweils vom aktuellen Jahr bzw. bis zum 31.12. dieses Jahres. Hat also der Steuerpflichtige als Selbständiger stets im übernächsten Jahr die Erklärung eingereicht, so kann bei einfacher Fahrlässigkeit ein Fehler nur bis zu 4 + 2 Jahren zurück korrigiert werden. Wird der Fehler im Jahr 2015 entdeckt, kann dann bis zum 31.12.2015 (Tag der Absendung des richtig adressierten und frankierten Änderungsbescheides) der alte Steuerbescheid korrigiert werden, also das Jahr 2009. Umgekehrt gerechnet: 2009 ist in 2011 erklärt worden. Dann läuft die Anlaufhemmung bis 31.12.2011 für 2009. Die Änderungsmöglichkeit von 4 Jahren (Regelfestsetzungsverjährung) beginnt dann erst mit dem Ablauf der Anlaufhemmung zu laufen, also erst ab dem 01.01.2012. Plus 4 Jahre ergeben dann den 31.12.2015 als Festsetzungsverjährungsende. Sollte bis zum 31.12.2015 das Finanzamt keinen Änderungsbescheid an den Steuerpflichtigen versandt haben (auf den Zugangstag beim Steuerpflichtigen soll es nach BFH nicht ankommen), ist das Jahr 2009 in diesem Beispiel nicht mehr änderbar.
Wenn nun aber im Jahr 2007 ein erheblicher Fehler gemacht und nun in 2015 gefunden wird, wäre bei demselben Steuerpflichtigen auch bei Annahme einer Leichtfertigkeit nur bis zum Jahr 2008 die Bescheide änderbar. 2008 wäre im Jahr 2010 erklärt und die um 1 auf 5 Jahre verlängerte Festsetzungsverjährungsfrist liefe am 31.12.2015 ab. Um aber auch das Jahr 2007 ändern zu können, scheinen in manchen Fällen der angeblich vorsätzliche Fehler bemüht zu werden, nur um die älteren Bescheide noch korrigieren zu können. In dem o.a. Beispiel lässt sich das Jahr 2007 bei der Annahme einer vorsätzlichen Hinterziehung problemlos ändern: bei sonst gleichem Sachverhalt begönne die auf 10 Jahre wegen des Vorsatzes verlängerte Festsetzungsverjährungsfrist wieder erst mit Ende des Jahres der Einreichung der Erklärung zu laufen, also erst mit Ablauf des 31.12.2009, so dass die Festsetzungsverjährungsfrist erst am 31.12.2019 abliefe. Bei Dauersachverhalten könnte also bei sonst gleichem Abgabeverhalten wegen der behaupteten Hinterziehung bis Ende 2015 noch das Jahr 2003, das danach erst in 2005 erklärt wurde, geändert werden. Welch Wunder, wenn man so manchmal den Eindruck hat, eine Steuerhinterziehung würde nur behauptet, um dann auch noch die Altjahre bis z.B. 2005 zurück korrigieren zu können.
Hendrik winkt ab. Alles Theorie, sagt er zu den Abgrenzungen, schaut über den Rand seiner Brille aus dem Fenster und schiebt die vor ihm liegende Akte beiseite. Alles Theorie. Die wollen doch alle nur hinterziehen. Die haben alle Vorsatz. Erfahrungswert eines langgedienten Fahnders, denkt er. Kriminalistische Erfahrung. Die ganzen Abgrenzungen, die er mal in seiner steuerstrafrechtlichen Zusatzausbildung in einem vierwöchigen Sonderlehrgang erklärt bekam und auswendig lernen musste, braucht er heute längst nicht mehr. „Das habe ich nicht gewollt“ oder „das habe ich nicht gewusst“ sind für ihn alles faule Ausreden. Es gibt Internet und viel zu viele Berater. Da kann man sich jeweils schlau machen. Das gibt’s doch nicht wirklich, dass jemand die Steuerpflicht nicht gekannt hat. Natürlich wollten die alle weniger Steuern zahlen und haben damit zumindest billigend die Hinterziehung in Kauf genommen. Und das langt ja für den Vorsatz …., denkt`s, schiebt die Brille wieder hoch, zieht sich die Akte wieder heran und wertet die zur Akte angekommenen Schreiben der Banken über die Konten und Kontobestände des Beschuldigten weiter aus. Er macht eine Excelltabelle über die Kontoverbindungen und Bestände, um diese Tabelle ggf. später für eine Vermögenszuwachsrechnung zu benutzen.
Nachsatz: Die Geschichte ist, wie alle anderen natürlich aus meiner Feder — oder sollte ich besser sagen mit meiner Tastatur? … frei erfunden und Ähnlichkeiten mit lebenden oder verstorbenen Personen wären rein zufällig und natürlich nicht beabsichtigt..
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